ทฤษฎีต้นทุนและต้นทุนการผลิต

1ความหมายของต้นทุนและต้นทุนการผลิต

          ต้นทุน (Cost) หมายถึง มูลค่าของทรัพยากรที่องค์กรใช้ประโยชน์เพื่อให้บรรลุวัตถุประสงค์ตามที่ได้กำหนดไว้ เช่น ต้นทุนของวัตถุดิบและแรงงานที่เกิดขึ้นเพื่อผลิตสินค้าหรือบริการ และเมื่อต้นทุนได้ก่อให้เกิดประโยชน์ต่อธุรกิจแล้ว ต้นทุนส่วนนั้นจะเปลี่ยนสภาพไปเป็นค่าใช้จ่าย (Expense) ซึ่งจะนำไปหักจากรายได้ในแต่ละงวดบัญชี [8], [9]

          ต้นทุนการผลิต คือ ต้นทุนที่ทำให้ได้สินค้าสำเร็จรูปใดๆ ประกอบด้วย วัตถุดิบทางตรง ที่เบิกใช้ในการผลิต แรงงานทางตรงที่เกี่ยวข้องกับกระบวนการผลิตและค่าใช้จ่ายในการผลิต เมื่อทั้ง 3 ส่วนประกอบ ได้เข้าสู่ขั้นตอนต่างๆของการผลิตก็จะถูกแปรสภาพเป็นสินค้าสำเร็จรูปต่อไป [9], [10]     11.3 การจำแนกประเภทของต้นทุน

การจำแนกประเภทต้นทุนแบ่งออกเป็น 6 ประเภท [9], [11] ได้แก่

                   1.1 การจำแนกต้นทุนตามระยะเวลา

                   1.2 การจำแนกต้นทุนตามลักษณะการดำเนินงาน

                   1.3. การจำแนกต้นทุนตามส่วนประกอบของผลิตภัณฑ์

                   1.4 การจำแนกต้นทุนตามปริมาณกิจกรรม

                   1.5 การจำแนกต้นทุนเพื่อการควบคุมและวัดผลการปฏิบัติงาน

                   1.6 การจำแนกต้นทุนเพื่อการตัดสินใจ

ซึ่งมีรายละเอียดของการจำแนกต้นทุนแต่ละประเภท ดังต่อไปนี้

                   1.1 การจำแนกต้นทุนตามระยะเวลา เป็นการพิจารณาต้นทุนในการจัดหาสินทรัพย์และบริการต่างๆ ซึ่งจะต้องสัมพันธ์กับระยะเวลาในการดำเนินธุรกิจของกิจการ โดยสามารถแบ่งต้นทุนออกได้เป็น 3 ประเภท คือ

          1) ต้นทุนที่เกิดขึ้นในอดีต (Historical Cost) คือต้นทุนที่เกิดขึ้นเมื่อได้มาซึ่งสินทรัพย์หรือบริการต่างๆ และกิจการได้จ่ายชำระเงินสด สินทรัพย์อื่นใดหรือรายการเทียบเท่าเงินสดโดยปกติจะใช้ต้นทุนประเภทนี้ในการบันทึกบัญชีประกอบกับการจัดทำงบการเงิน แต่ไม่นิยมนำไปใช้ประกอบการตัดสินใจปัญหาหรือเหตุการณ์ต่างๆ ในอนาคต เนื่องจากสภาวะแวดล้อมทางเศรษฐกิจมีการเปลี่ยนแปลงไปตามกาลเวลา

          2) ต้นทุนทดแทนหรือต้นทุนเปลี่ยนแทน (Replacement Cost) คือต้นทุนที่จ่ายไปเพื่อใช้ในการจัดหาสินทรัพย์มาเปลี่ยนแทนหรือทดแทนสินทรัพย์เดิม ซึ่งสินทรัพย์ที่จัดหามานั้น ต้องมีลักษณะคล้ายคลึงกับสินทรัพย์เดิม เพื่อนำมาเปรียบเทียบต้นทุนประกอบการตัดสินใจในการเลือกทางเลือกต่างๆ ว่าควรเปลี่ยนแทนหรือปรับปรุงสินทรัพย์ที่มีอยู่เดิมหรือควรซื้อสินทรัพย์ใหม่เพื่อทดแทนสินทรัพย์เดิม โดยเปรียบเทียบจากราคาตลาดของสินทรัพย์นั้นๆ

          3) ต้นทุนในอนาคต (Future Cost) คือต้นทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นในอนาคตเมื่อกิจการต้องตัดสินใจเลือกโครงการใดโครงการหนึ่งในอนาคต ซึ่งกิจการต้องพยากรณ์ต้นทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นเพื่อใช้ในการตัดสินใจเลือกลงทุยในโครงการจาดแนวโน้มของต้นทุนจริงในอดีตหรือจากระบบงบประมาณของกิจการ

                   1.2 การจำแนกต้นทุนตามลักษณะการดำเนินงาน เป็นการพิจารณาต้นทุนที่เกิดจากดำเนินงานหรือปฏิบัติงานของธุรกิจซึ่งแบ่งได้ 2 ประเภทใหญ่ๆ ดังต่อไปนี้

                            1.2.1 ต้นทุนการผลิต (Manufacturing Cost) คือ ต้นทุนที่เกิดขึ้นทั้งหมดในกระบวนการผลิตเพื่อแปรสภาพวัตถุดิบให้เป็นสินค้า ซึ่งปกติต้นทุนการผลิตจะเกิดขึ้นในธุรกิจผลิตสินค้าเท่านั้น เช่น วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิต เป็นต้น

                             1.2.2 ต้นทุนที่ไม่เกี่ยวข้องกับการผลิต (Nonmanufacturing Cost) คือ ต้นทุนอื่นๆ ที่ไม่เกี่ยวข้องกับการผลิตสินค้า ซึ่งจะจำแนกต้นทุนโดยพิจารณาตามหน้าที่หรือลักษณะของการปฏิบัติงาน ดังนี้

          1) ต้นทุนในการจัดซื้อหรือจัดหาสินค้า (Merchandise Cost) ซึ่งเป็นต้นทุนในการจัดหาสินค้า เช่น ค่าขนส่งขาเข้า เป็นต้น          2) ต้นทุนทางการตลาด (Marketing Cost) เป็นต้นทุนที่เกิดจากการส่งเสริมการขาย หรือแนะนำผลิตภัณฑ์เข้าสู่ตลาด เช่น ค่าโฆษณาประชาสัมพันธ์ เป็นต้น          3) ต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายในการบริหาร (Administrative Cost of Expense) เป็นต้นทุนจากการบริหารงานโดยรวม เช่น เงินเดือนฝ่ายบริหาร ค่าใช้จ่ายแผนกบัญชี          4) ต้นทุนทางการเงิน (Financing Cost) คือ ต้นทุนจากการจัดหาเงินทุนมาดำเนินงาน เช่น ดอกเบี้ย ค่าธรรมเนียมต่างๆ เป็นต้น          5) ต้นทุนในการวิจัยและพัฒนาผลิตภัณฑ์ (Research and Development Cost) เป็นต้นทุนจากการวิจัยหาสินค้าใหม่ๆ หรือพัฒนาสินค้าที่มีอยู่ให้ทันสมัยจากเดิมเพื่อตอบสนองความต้องการของทางการตลาดของลูกค้า เช่น เงินเดือนนักวิจัยและผู้เชี่ยวชาญ เป็นต้น

                   1.3 การจำแนกต้นทุนตามส่วนประกอบของผลิตภัณฑ์ เป็นการจำแนกต้นทุนของผลิตภัณฑ์นั้นๆ ที่กิจการได้ทำการผลิต เพื่อให้ได้มาซึ่งสินค้าต่างๆ สามารถจำแนกได้เป็น 3 ส่วน ได้แก่

          1) วัตถุดิบทางตรง (Direct Material) คือ วัตถุดิบส่วนสำคัญที่ใช้ในการผลิตสินค้าหรือบริการ สามารถคำนวณได้ง่ายว่าสินค้า 1 หน่วย ต้องใช้วัตถุดิบเท่าใด เช่น ไม้ที่ใช้ทำเฟอร์นิเจอร์ ผ้าที่ใช้ในการตัดชุด เป็นต้น

          2) ค่าแรงงานทางตรง (Direct Labor) คือ ค่าแรงที่เกิดขึ้นเพื่อเปลี่ยนสภาพวัตถุดิบให้เป็นสินค้าสำเร็จรูป หรือเป็นค่าแรงที่เกิดจากการผลิตสินค้าโดยตรง สามารถคำนวณต้นทุนค่าแรงที่ใช้ในการผลิตได้โดยง่าย เช่น ค่าแรงของพนักงานตัดเย็บเสื้อผ้า ค่าแรงพนักงานควบคุมเครื่องจักรภายในโรงงาน เป็นต้น

          3) ค่าใช้จ่ายการผลิตหรือค่าใช้จ่ายโรงงาน (Factory Overhead) คือ ต้นทุนทั้งหมดที่เกิดขึ้นในการสนับสนุนการผลิตสินค้าหรือบริการไม่เกี่ยวข้องกับวัตถุดิบทางตรงและค่าแรงงานทางตรง และไม่เกี่ยวข้องกับส่วนของสำนักงาน ดังนี้

          วัตถุดิบทางตรงและค่าแรงงานทางตรง เป็นส่วนประกอบหลักที่นำไปคิดเข้ากับตัวสินค้าโดยตรง ผลรวมของต้นทุนวัตถุดิบทางตรงและค่าแรงทางตรง จัดเป็นต้นทุนขั้นต้น (Prime Costs) และผลรวมของต้นทุนค่าแรงทางตรง กับค่าใช้จ่ายการผลิต จัดเป็นต้นทุนแปรสภาพหรือต้นทุนเปลี่ยนสภาพ (Conversion Cost) ซึ่งหมายถึงต้นทุนที่ใช้ในการเปลี่ยนสภาพวัตถุดิบให้เป็นสินค้าสำเร็จรูป

                   1.4 การจำแนกต้นทุนตามปริมาณกิจกรรม เป็นการวิเคราะห์พฤติกรรมต้นทุนว่าผันแปรตามปริมาณกิจกรรมที่ปรับสูงขึ้นหรือลดลงหรือไม่ เช่น หน่วยสินค้าที่ผลิต จำนวนชั่วโมงแรงงาน จำนวนชั่วโมงเครื่องจักร เป็นต้น ซึ่งสามารถจำแนกต้นทุนประเภทนี้ได้เป็น 4 ประเภท ได้แก่

          1) ต้นทุนผันแปร คือ ต้นทุนที่เปลี่ยนแปลงไปตามสัดส่วนของระดับกิจกรรมหรือปริมาณการผลิต ในขณะที่ต้นทุนผันแปรต่อหน่วยคงที่ไม่ว่าปริมาณกิจกรรมจะเพิ่มขึ้นหรือลดลง ซึ่งทำให้คำนวณหาต้นทุนได้โดยง่ายและทราบว่าต้นทุนดังกล่าวเป็นต้นทุนของแผนกใด

          2) ต้นทุนคงที่ คือ ต้นทุนที่ไม่เปลี่ยนแปลงไปตามระดับของกิจกรรมที่เพิ่มขึ้นหรือลดลง แต่ต้นทุนต่อหน่วยจะลดลงเมื่อปริมาณกิจกรรมเพิ่มขึ้น และจะเพิ่มขึ้นเมื่อปริมาณกิจกรรมลดลง เช่น เงินเดือนผู้จัดการโรงงาน ค่าเช่าโรงงาน เป็นต้น

          3) ต้นทุนกึ่งผันแปร คือ ต้นทุนที่มีลักษณะส่วนหนึ่งเป็นต้นทุนคงที่ อีกส่วนหนึ่งเป็นต้นทุนผันแปรไปตามระดับของกิจกรรมที่เปลี่ยนแปลงไป เช่น ค่าบริการรายเดือนซ่อมบำรุง เดือนละ 500 บาท โดยเข้าตรวจสภาพเครื่องจักร เดือนละ 2 ครั้ง หากเพิ่มจากนั้นต้องเสียเพิ่มอีกครั้งละ 200 บาท กล่าวคือ ต้นทุนคงที่ 500 บาท ต้นทุนผันแปรขึ้นอยู่กับปริมาณกิจกรรมที่เพิ่มขึ้นจากเดิม

          4) ต้นทุนกึ่งคงที่ คือ ต้นทุนที่คงที่ในช่วงระดับกิจกรรมหนึ่ง เมื่อกิจกรรมเปลี่ยนไปอีกระดับหนึ่ง ต้นทุนก็จะผันแปรตามไปด้วย และจะคงที่ตลอดช่วงกิจกรรมใหม่จนกว่าจะมีการเปลี่ยนแปลงระดับกิจกรรม เช่น หัวหน้างาน 1 คน ควบคุมคนงานได้ 10 คน แต่ถ้าต้องการเพิ่มคนงานเป็น 20 คน ต้องจ้างหัวหน้างานเพิ่มอีก 1 คน ต้นทุนคงที่จากเดิม 1 คน ก็จะเพิ่มเป็น 2 คน จนกว่าจะมีการเปลี่ยนแปลง

                   1.5 การจำแนกต้นทุนเพื่อการควบคุมและวัดผลการปฏิบัติงาน เป็นการควบคุมต้นทุนให้เป็นไปตามเป้าหมายที่วางไว้ เป็นหน้าที่ที่สำคัญของผู้บริหาร ซึ่งจะต้องกำหนดหน่วยงานที่ต้องการควบคุมต้นทุนแล้ววางแผนการควบคุม ตลอดจนการลงมือปฏิบัติ และการวัดผลการปฏิบัติการควบคุมดังกล่าว ว่าเป็นไปตามแผนที่ว่างไว้หรือไม่ ซึ่งในการควบคุมต้นทุนนั้นสามารถจำแนกได้เป็น 2 ประเภท ดังนี้

          1) ต้นทุนที่ควบคุมได้ คือ ต้นทุนที่ผู้จัดการหรือหัวหน้างานสามารถสั่งการหรือควบคุมได้ เช่น ค่าล่วงเวลา ค่าวัสดุสิ้นเปลือง เป็นต้น

          2) ต้นทุนที่ควบคุมไม่ได้ คือ ต้นทุนที่ผู้จัดการหรือหัวหน้างานไม่สามารถควบคุมได้ เพราะอยู่ในอำนาจการตัดสินใจของผู้บริหารหรือได้รับการปันส่วนมาจากส่วนกลางไม่สามารถหลีกเลี่ยงได้ เช่น ค่าเสื่อมราคาโรงงาน ค่าสาธารณูปโภค เป็นต้น

                   1.6 การจำแนกต้นทุนเพื่อการตัดสินใจ ต้นทุนประเภทนี้สามารถแยกได้เป็น 2 ประเภทใหญ่ ดังนี้

          1) ต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ คือ ต้นทุนที่มีความสัมพันธ์กับการตัดสินใจของผู้บริหารเพื่อใช้ในการประเมินทางเลือก ซึ่งอาจเกิดขึ้นจากการเปรียบเทียบต้นทุนในอดีตหรือการพยากรณ์โดยอาศัยเทคนิคทางสถิติ ซึ่งสามารถจำแนกประเภทได้ ดังนี้

                   1.1) ต้นทุนส่วนต่าง คือ ต้นทุนที่เพิ่มขึ้นหรือลดลงจากการเปลี่ยนแปลงวิธีการปฏิบัติเดิมให้เป็นวิธีการปฏิบัติใหม่ เช่น กำลังการผลิต 100 หน่วย ต้นทุนต่อหน่วย 2 บาท ถ้าเพิ่มกำลังการผลิตเป็น 150 หน่วย ต้นทุนต่อหน่วยเป็น 1.80 บาท ทำให้เกิดต้นทุนส่วนต่างที่ลดลงจากเดิมเมื่อเทียบกับกำลังการผลิตเดิมอยู่ 0.20 บาท

                   1.2) ต้นทุนที่เลี่ยงได้ คือ ต้นทุนที่สามารถประหยัดได้จากการตัดสินใจเลือก เช่น การยุบสาขาที่ได้กำไรน้อยหรือขาดทุน จะช่วยลดต้นทุนได้ลงจากเดิม

                   1.3) ต้นทุนค่าเสียโอกาส คือ ผลตอบแทนที่กิจการได้รับจากการตัดสินใจเลือกทางเลือกใดทางเลือกหนึ่ง แต่กิจการต้องสูญเสียผลตอบแทนจากทางเลือกที่ไม่ได้เลือก เช่น มีเงินอยู่ 10,000 บาท ถ้าฝากเงินจำได้ดอกเบี้ย 200 บาทต่อปี แต่ถ้าปล่อยเงินกู้จะได้ดอกเบี้ย 500 บาทต่อปี ซึ่งถ้าเลือกปล่อยเงินกู้จะทำให้เสียโอกาสได้รับดอกเบี้ยจากการฝากเงินเป็นจำนวน 200 บาท

          2) ต้นทุนที่ไม่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ คือ ต้นทุนที่ไม่มีความสัมพันธ์เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ ไม่ว่าผู้บริหารจะเลือกทางเลือกใดก็ตาม ซึ่งสามารถจำแนกได้ดังนี้

                   2.1) ต้นทุนจม คือ ต้นที่ที่เกิดขึ้นในอดีตไม่สามารถที่จะเปลี่ยนแปลงได้ เช่น ซื้อเครื่องจักรมาในราคา 20,000 บาท เป็นเวลา 2 ปี ไม่ว่ากิจการจะขายหรือไม่ขาย ต้นทุนดังกล่าวก็ได้เกิดขึ้นแล้วจากการซื้อเครื่องจักร

                   2.2) ต้นทุนที่หลีกเลี่ยงไม่ได้ คือ ต้นทุนที่ยังคงมีอยู่ไม่ว่ากิจการจะเปลี่ยนแปลงไปจากเดิมหรือไม่ เช่น ค่าภาษีทรัพย์สินของโรงงาน เป็นต้น

Credit: 

[8]	รุธีร์ พนมยงค์, “PONGSAWAN,” 2548. [ออนไลน์]. Available: https://goo.gl/4QZe65. [%1 ที่เข้าถึง15 2 2560].
[9]	มนวิกา ผดุงสิทธิ์, การบัญชีต้นทุน, กรุงเทพฯ: ฟิสิกส์เซ็นเตอร์, 2556.
[10]	โสรญา ม่วงกรุง, “ต้นทุนการผลิตแพทย์ คณะแพทยศาสตร์ มหาวิทยาลัยศรีนครินทรวิโรฒ,” มหาวิทยาลัยศรีนครินทรวิโรฒ, กรุงเทพฯ, 2557.
[11]	เบญจมาศ อภิสิทธิ์ภิญโญ, การบัญชีต้นทุนเบื้องต้น, กรุงเทพฯ: ซีเอ็ดยูเคชั่น, 2556.